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　　申報不實是企業(yè)進出口活動中比較常見的違規(guī)行為。根據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條規(guī)定，進出口貨物的品名、稅則號列、數(shù)量、規(guī)格、價格、貿(mào)易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應(yīng)當(dāng)申報的項目未申報或者申報不實, 影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款，有違法所得的，沒收違法所得。數(shù)據(jù)顯示，在海關(guān)作出的行政處罰案件中超過90%屬于申報不實案件(其中影響稅款征收類占30%)。案件頻發(fā)，當(dāng)事人必須花費大量時間精力去處理，還要面臨罰款、信用降級等處罰，可以說，申報不實已成為眾多進出口企業(yè)無法言說的“痛”。這也直接導(dǎo)致近年來因當(dāng)事人不服海關(guān)行政處罰決定而申請行政復(fù)議或提起行政訴訟案件明顯增多。

　　一、海關(guān)處理“七宗罪”

　　探究起來，申報不實帶給企業(yè)“痛點”背后的痛因，一方面可歸責(zé)于企業(yè)，另一方面，也有海關(guān)執(zhí)法不規(guī)范的問題。具體到申報不實影響稅款征收類案件，海關(guān)處理主要有以下“七宗罪”：

　　(一)將經(jīng)實質(zhì)性歸類審核后的申報行為認(rèn)定為申報不實。

　　商品歸類是進出口業(yè)務(wù)中專業(yè)性、技術(shù)性最強的環(huán)節(jié)之一，雖然由進出口稅則及其商品及品目注釋、本國子目注釋，以及大量的商品歸類行政裁定、商品歸類決定組成的商品歸類體系極其復(fù)雜，但仍然不可能涵蓋所有商品，而且隨著國際貿(mào)易的迅猛發(fā)展，進出口商品種類愈加呈現(xiàn)多元化、新穎性和復(fù)雜化的特點;同時，商品歸類還需要準(zhǔn)確把握商品的成分、性能、參數(shù)、原材料來源等諸多專業(yè)技術(shù)要素。上述雙重技術(shù)性困難決定了商品歸類疑難問題必然不斷增加，也往往導(dǎo)致企業(yè)即使盡到努力，仍然出現(xiàn)單貨不符的情形。鑒于此，海關(guān)總署《第2號行政解釋》(署法發(fā)〔2012〕495號)第二條對企業(yè)的部分申報錯誤行為予以豁免，即如果海關(guān)對當(dāng)事人申報的稅則號列曾進行過實質(zhì)性歸類審核，進出口貨物已通關(guān)放行，海關(guān)在事后審核認(rèn)定或者當(dāng)事人就同樣貨物再次申報過程中又認(rèn)為其歸類錯誤的，不認(rèn)定為稅則號列申報不實。實踐中，常見執(zhí)法問題：一是將化驗、查驗前后企業(yè)進出口的商品申報行為均認(rèn)定為申報不實。如果進出口商品屬于明確的商品歸類事項，而企業(yè)申報錯誤，則表明其主觀上具有一定過錯，根據(jù)行政處罰的過錯責(zé)任原則，給予企業(yè)相應(yīng)行政處罰容易理解。但是，如果進口商品經(jīng)化驗商品成分且海關(guān)未對歸類認(rèn)定提出疑義，或經(jīng)過查驗核對歸類，進出口貨物已通關(guān)放行，海關(guān)在事后審核認(rèn)定或者當(dāng)事人就同樣貨物再次申報過程中又認(rèn)為其歸類錯誤的，此時，企業(yè)主觀上不具有可歸責(zé)性，若海關(guān)仍然對其進行處罰的話，顯屬不當(dāng)。二是將補充申報歸類事項或修改報關(guān)單歸類事項進出口商品申報認(rèn)定為申報不實。此處的補充申報和修改報關(guān)單，不管屬于海關(guān)責(zé)令補充申報或改單行為，還是企業(yè)主動補充申報或申請改單行為，只要事后海關(guān)對稅則號列未提出疑義，根據(jù)信賴?yán)姹Ｗo原則，企業(yè)完全有理由相信其原申報稅號是符合規(guī)定的，如果企業(yè)繼續(xù)使用原稅則號列申報，其信賴?yán)胬響?yīng)受到保護，不應(yīng)認(rèn)定為申報不實。

　　(二)將通過后續(xù)稽核查的歸類、價格申報行為認(rèn)定為申報不實。

　　其中，關(guān)于實質(zhì)性歸類審核的理解，第2號行政解釋規(guī)定“實質(zhì)性歸類審核”包括化驗檢測商品成份且未對歸類認(rèn)定提出疑義、查驗核對歸類、補充申報歸類事項或修改報關(guān)單歸類事項等形式。筆者認(rèn)為，上述解釋出自通關(guān)一體化改革之前的2012年，改革之后，海關(guān)進一步拓展了對稅收征管要素的審核時空，全面實施“一次申報、分步處置”，原來的通關(guān)作業(yè)流程已經(jīng)分離為安全準(zhǔn)入審核與稅收征管審核兩個環(huán)節(jié)，除必要的通關(guān)環(huán)節(jié)取樣、留像等驗估工作外，海關(guān)主要在貨物通關(guān)放行之后通過報關(guān)單批量審核、后續(xù)稽查等手段，對商品的歸類、價格、原產(chǎn)地等稅收征管要素進行審核。那么，如果稽查部門對歸類、價格事項進行深入審核后未提出疑義，企業(yè)顯然有理由認(rèn)為其申報無誤，不應(yīng)再認(rèn)定為申報不實。

　　(三)以預(yù)歸類決定、歸類指導(dǎo)意見等內(nèi)部文書作為行政處罰依據(jù)。

　　根據(jù)規(guī)定，預(yù)歸類決定僅對特定申請企業(yè)具有法定效力，對其他企業(yè)只有參考效力;歸類指導(dǎo)意見屬于海關(guān)歸類中心或歸類主管部門對海關(guān)內(nèi)部的歸類申請作出的歸類意見，對企業(yè)申報僅具有指導(dǎo)意義，不具有法律效力。上述決定或意見雖然經(jīng)過一定程序作出，并經(jīng)過海關(guān)審核決定，但并未對外公告，屬于海關(guān)內(nèi)部文件，對外則不具有普遍約束力。筆者認(rèn)為，如果海關(guān)需要借助與本案無關(guān)的上述決定或意見來判定企業(yè)申報是否錯誤，特別是在不同海關(guān)對同種商品作出不同歸類認(rèn)定的情況下，則說明該商品歸類具有較高的技術(shù)難度，屬于商品歸類疑難問題，不應(yīng)認(rèn)定為申報不實移交緝私部門給予行政處罰。當(dāng)然，如果當(dāng)事人在申請預(yù)歸類、歸類行政裁定、貨物通關(guān)過程中存在誤導(dǎo)海關(guān)、隱瞞事實等過錯行為的情形，另當(dāng)別論。

　　(四)將未造成實際危害結(jié)果或缺少相應(yīng)罰則的行為認(rèn)定為申報不實。

　　為了理論上的邏輯周延性，我們可以將申報不實違規(guī)行為的危害結(jié)果抽象化理解為實際影響到不同法益。根據(jù)海關(guān)法和海關(guān)行政處罰實施條例規(guī)定，具體如：影響海關(guān)統(tǒng)計準(zhǔn)確性、影響海關(guān)監(jiān)管秩序、影響國家許可證件管理、影響國家稅款征收、影響國家外匯、出口退稅管理等。反之，如果錯誤申報行為未造成影響國家稅款征收等上述實際危害結(jié)果，則屬于申報不實構(gòu)成要件不完整，也可以理解為不具備海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)《海關(guān)內(nèi)部辦理涉嫌違法案件線索移交標(biāo)準(zhǔn)》的通知(署法發(fā)〔2014〕233號)中說明的“應(yīng)當(dāng)移交”行為的“違法性”和“可罰性”特征，從而不必移交緝私進行處罰。如2016年3月報關(guān)單新增的 “支付特許權(quán)使用費確認(rèn)”申報欄目，由于特許權(quán)使用費支付的滯后性，企業(yè)在報關(guān)時進行否定性填報并未影響國家稅款征收，即便事后經(jīng)審核其存在應(yīng)稅的特許權(quán)使用費，也無法就此一概認(rèn)定構(gòu)成申報不實。筆者同時認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行海關(guān)規(guī)定，對該新增欄目的錯誤申報也缺少具體的相應(yīng)罰則，如果退一步依據(jù)海關(guān)總署政策法規(guī)司關(guān)于《滿洲里海關(guān)關(guān)于貫徹實施〈中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例〉有關(guān)問題的請示》的批復(fù)(政法函〔2004〕85號)“執(zhí)法實踐中，對當(dāng)事人未申報或申報不實的違規(guī)行為，如不能適用《條例》第十五條第(一)、(三)、(四)、(五)項規(guī)定進行處理，可援引該條第(二)項規(guī)定，按“影響海關(guān)監(jiān)管秩序”的行為予以處罰。” 即套用申報不實的兜底條款“影響海關(guān)監(jiān)管秩序”科以行政處罰的話，難免有客觀歸罪之嫌。

　　(五)將原產(chǎn)地證書有誤但原產(chǎn)地屬實的申報行為認(rèn)定為申報不實。

　　原產(chǎn)地證全稱為《原產(chǎn)地證明書》，是各國根據(jù)相關(guān)的原產(chǎn)地規(guī)則簽發(fā)的證明商品原產(chǎn)地的一種具有法律效果的證明文件，是證明商品經(jīng)濟國籍的“護照”，也是國際貿(mào)易中的“優(yōu)惠券”，屬于影響進出口貨物的重要稅收征管要素，在幫助進出口企業(yè)享受各種關(guān)稅優(yōu)惠方面發(fā)揮著重要作用。相同進口貨物，如果原產(chǎn)地不同，其進口稅率可能不同，因此，企業(yè)向海關(guān)申報的原產(chǎn)地，應(yīng)當(dāng)與貨物實際原產(chǎn)地一致，否則可能構(gòu)成原產(chǎn)地申報不實的違規(guī)行為。

　　海關(guān)執(zhí)法實踐中，認(rèn)定是否構(gòu)成原產(chǎn)地申報不實的主要依據(jù)是原產(chǎn)地證的真?zhèn)?。向海關(guān)提供不真實的原產(chǎn)地證，可以證明企業(yè)申報貨物原產(chǎn)地錯誤，但由此推定企業(yè)構(gòu)成申報不實違規(guī)則有失草率，因為原產(chǎn)地證不真實的原因有多種(如出口國錯簽或出口商誤寄等)，而貨物的實際原產(chǎn)地只有一個，如果企業(yè)能夠提供充分證據(jù)證明，貨物實際原產(chǎn)地與其申報的原產(chǎn)地一致的話，即便其提供的證書有誤，也可能不構(gòu)成原產(chǎn)地申報不實的違規(guī)行為。一般情況下，責(zé)令企業(yè)重新提交原產(chǎn)地證書或補充相關(guān)證明材料即可。

　　(六)認(rèn)定申報不實違規(guī)行為責(zé)任主體不適格。

　　2015年5月16日后，新版報關(guān)單啟用后，收發(fā)貨人(原經(jīng)營單位)在自營模式下，與生產(chǎn)銷售單位或消費使用單位相同，在代理模式下，收發(fā)貨人為代理方，生產(chǎn)銷售單位或消費使用單位為委托方。根據(jù)《海關(guān)法》 第十一條、二十四條、三十五條、四十七條、五十四條和《海關(guān)行政處罰實施條例》等現(xiàn)行規(guī)定，海關(guān)對申報不實違規(guī)行為的行政處罰，還僅限于與海關(guān)有直接行政法律關(guān)系的相對人，即在海關(guān)注冊、備案登記的進出口貨物經(jīng)營單位(收發(fā)貨人)、進出境物品的所有人等。但在實踐當(dāng)中，實施違法行為的主體往往不僅是經(jīng)營單位，還包括進出口貨物的實際收發(fā)貨人(即生產(chǎn)銷售單位和消費使用單位)，違法所得收益一般也都歸于實際收發(fā)貨人。然而根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，即便實際收發(fā)貨人存在明顯過錯，《海關(guān)總署關(guān)于海關(guān)行政處罰若干執(zhí)法問題的指導(dǎo)意見(四)》(署緝發(fā)〔2017〕56號)關(guān)于可以將消費使用單位或生產(chǎn)銷售單位與收發(fā)貨人作為共同違法當(dāng)事人的意見，也只是彌補上位法規(guī)定不足的權(quán)宜之計，對其進行責(zé)任追究和行政處罰仍缺乏有力支撐。同樣，國內(nèi)消費者在跨境電商交易平臺購物，付款收貨，完成交易。其中通過電商企業(yè)進行海外代購的收貨人并未參與物流和報關(guān)過程，如果責(zé)令國內(nèi)消費者承擔(dān)物品進境申報不實的責(zé)任，亦無法律依據(jù)。

　　(七)將超過行政處罰時效的申報不實違規(guī)行為作為連續(xù)行為予以處罰。

　　《行政處罰法》第二十九條規(guī)定，違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不在給予行政處罰。該條第二款規(guī)定，二年期限從違法行為發(fā)生之日起計算;違法行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。但如何確認(rèn)違法行為的連續(xù)性，目前海關(guān)法體系尚未作出明確說明。根據(jù)國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認(rèn)違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請示》的復(fù)函(國法函【2005】442號)：“《行政處罰法》第二十九條中規(guī)定的違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形。”理解上述批復(fù)意見，有三點需要注意：一是認(rèn)定違法行為的連續(xù)性，必須以行為人具有主觀故意為前提，過失行為不能被評價為連續(xù)狀態(tài);二是數(shù)個獨立違法行為之間的時間間隔不能過長(如間隔達3年)，否則就失去了認(rèn)定行為“連續(xù)”的意義，海關(guān)行政處罰實踐中一般掌握不超6個月為合理間隔;三是違反的必須是同一個規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為前后構(gòu)成連續(xù)性的違法行為性質(zhì)完全相同，即要么都是價格申報不實，要么都是歸類申報不實，要么都是原產(chǎn)地申報不實，要么都是數(shù)量申報不實，不能一次屬于價格申報不實，另一次實施歸類申報不實，兩者雖然都系影響國家稅款征收，均根據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條(四)項的規(guī)定予以處罰，但因為兩個行為違法性質(zhì)不盡相同，不能認(rèn)定為連續(xù)性行為。實踐中，不排除將上述不同行為視為連續(xù)性違法行為，從而把超過二年行政處罰時效的申報不實行為予以處罰問題發(fā)生。

　　二、常見申報不實影響稅款征收行為類型

　　1.完稅價格申報不實影響稅款征收。在從價稅稅款計征方式中，貨物運抵境內(nèi)起卸前的貨物價值及相關(guān)的運費、保險費和各項雜費構(gòu)成的完稅價格是海關(guān)計征稅款的基礎(chǔ)。企業(yè)在進出口貨物申報時常因錯誤填報單價、總價、幣制，未計運費、保費、雜費、傭金、特許權(quán)使用費等應(yīng)當(dāng)計入完稅價格的費用，導(dǎo)致完稅價格申報不實影響稅款征收。

　　2.品名或稅則號列申報不實影響稅款征收。稅則號列的申報以品名申報為基礎(chǔ)，品名申報不實必然導(dǎo)致稅則號列申報不實。實踐中，企業(yè)經(jīng)常會因行業(yè)通用名稱與專業(yè)學(xué)名存在差異造成貨物品名申報不實，從而適用不同稅率，影響國家稅款征收。由于稅則號列的申報專業(yè)性、技術(shù)性非常強，有時候即使貨物的品名申報正確也可能因稅則號列申報錯誤(同名異號)影響稅款征收。

　　3.原產(chǎn)地申報不實影響稅款征收。原產(chǎn)地不同可能會導(dǎo)致進口貨物的稅率不同，特別是存在優(yōu)惠原產(chǎn)地協(xié)議的情況下。企業(yè)在原產(chǎn)地證申報時，應(yīng)如實填寫HS編碼、品名、進口成分、貨物數(shù)重量、金額、生產(chǎn)廠家等信息，確保證書內(nèi)容與報關(guān)單證的一致性。

　　4.數(shù)量申報不實影響稅款征收。在從量稅的計征方式中，數(shù)量申報不實將直接影響稅款征收總額。而在從價稅計征方式中，數(shù)量申報不實也會導(dǎo)致貨物總價值不準(zhǔn)確，從而影響稅款征收。實踐中，進出口企業(yè)常因貨物的生產(chǎn)、裝卸、運輸、倉儲等部門與報關(guān)部門信息傳遞有誤導(dǎo)致數(shù)量申報不實的情形出現(xiàn)。

　　5.其他項目申報不實影響稅款征收。除上述常見的幾種申報不實影響稅款征收類型外，其他項目如貿(mào)易方式、征免方式、規(guī)格型號等申報與實際不符，也可能影響國家稅款征收。

　　三、申報不實影響國家稅款征收違規(guī)行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　為便于理解，可以依傳統(tǒng)違法理論從四個方面分別對照認(rèn)定，四個要件須同時具備，方能認(rèn)定當(dāng)事人行為構(gòu)成申報不實影響國家稅款征收違規(guī)行為。

　　(一)責(zé)任主體。一般情況下，收發(fā)貨人為申報不實違法行為人，即被處罰的當(dāng)事人。確有證據(jù)證明申報不實行為主要因消費使用單位或生產(chǎn)銷售單位的過錯造成的，可以將消費使用單位或生產(chǎn)銷售單位與收發(fā)貨人作為共同違法當(dāng)事人，根據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第五十二條的規(guī)定分別予以處罰。但對共同違法當(dāng)事人并處罰款的數(shù)額之和不應(yīng)超過規(guī)定的限額。

　　對于報關(guān)企業(yè)接受收發(fā)貨人委托，以自己的名義辦理報關(guān)手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與收發(fā)貨人相同的法律責(zé)任;以委托人的名義辦理報關(guān)手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)遵守對委托人的各項規(guī)定。報關(guān)企業(yè)接受進出口收發(fā)貨人的委托，辦理報關(guān)手續(xù)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進出口貨物申報管理規(guī)定》第十二條規(guī)定的審查內(nèi)容，對委托人所提供情況的真實性、完整性進行合理審查，如果未履行合理審查義務(wù)導(dǎo)致申報不實的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《海關(guān)法》第十條第二款、《海關(guān)行政處罰實施條例》第十七條等有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　需注意的是，合理審查責(zé)任是以收發(fā)貨人未向報關(guān)企業(yè)提供委托報關(guān)事項的真實情況為前提的。在收發(fā)貨人未向報關(guān)企業(yè)提供委托報關(guān)事項真實情況的前提下，報關(guān)企業(yè)亦未盡合理審查義務(wù)，致使發(fā)生申報不實的，收發(fā)貨人按照《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條、第十六條的規(guī)定承擔(dān)申報不實的責(zé)任，報關(guān)企業(yè)承擔(dān)第十七條規(guī)定的責(zé)任。如果收發(fā)貨人已經(jīng)向報關(guān)企業(yè)提供了委托報關(guān)事項的真實情況，責(zé)報關(guān)企業(yè)就不再存在合理審查的問題，此時如果報關(guān)企業(yè)因為工作疏忽發(fā)生申報不實的，直接按《海關(guān)行政處罰實施條例》第十七條處罰。

　　(二)主觀方面。申報不實影響國家稅款征收違規(guī)行為以當(dāng)事人主觀上具有過錯為必要條件，此處的過錯主要指過失，即因疏忽大意或過于自信導(dǎo)致申報不實影響國家稅款征收。對于一般的申報錯誤，如果符合《海關(guān)進出口貨物報關(guān)單修改和撤銷操作規(guī)程》(署監(jiān)發(fā)〔2018〕15號)允許修改或撤銷范圍，則不屬于申報不實違規(guī)行為。對于企業(yè)自查發(fā)現(xiàn)并主動向海關(guān)報告其申報不實行為的，如果被認(rèn)定構(gòu)成主動披露行為，根據(jù)《海關(guān)稽查條例》第二十六條第二款及有關(guān)規(guī)定，將會被從輕或者減輕行政處罰，違法行為情節(jié)顯著輕微，沒有造成危害后果或者危害后果較小且能及時消除的，比如漏繳稅款占應(yīng)繳納稅款比例10%以下，且單位漏繳稅款在人民幣25萬元以下，個人漏繳稅款在人民幣5萬元以下，在海關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動向海關(guān)報明的，不予行政處罰。

　　(三)客體。申報不實影響國家稅款征收違規(guī)行為的客體，也即其侵害的具體法益為國家稅款征收制度，它是是國家稅收征收管理的中心環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到國家稅收能否及時、足額入庫。此處的稅款，包括關(guān)稅、增值稅、消費稅、反傾銷稅、船舶噸稅等海關(guān)關(guān)稅和代征稅。

　　(四)客觀方面。主要表現(xiàn)為，當(dāng)事人由于主觀上的過錯，對進出口貨物的品名、稅則號列、數(shù)量、規(guī)格、價格、貿(mào)易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應(yīng)當(dāng)申報的項目申報不實, 如貨物實付或應(yīng)付價款未計入或未足額計入完稅價格，導(dǎo)致少繳或漏繳稅款，影響國家稅款征收的行為。與以往的《海關(guān)行政處罰實施細則》等規(guī)定相比，現(xiàn)行的《海關(guān)行政處罰實施條例》對申報不實的認(rèn)定更加注重行為的后果是否具有危害性，列明了五種具體的危害后果，并將申報不實行為與其產(chǎn)生的危害后果結(jié)合起來，分別規(guī)定不同的處罰標(biāo)準(zhǔn)和幅度，使對申報不實違規(guī)行為的處罰更加合理、更具針對性和操作性，特別是對程序性違規(guī)和實體性違法行為的區(qū)分，較好地體現(xiàn)了“過罰相當(dāng)”的處罰原則